方燕玲會計師專欄 

境外信託逐漸受到國內富有家族的青睞，其海外資產在國外交付資產管理，成立所謂信託（offahore trust），當信托關係具有涉外因素，將涉及法律主體（委託人，受託人，受益人），客體（信託財產），信託行為、訴訟地、仲裁地等，即為跨國信託 。
我國信託課稅已經相當複雜，若將信託設於境外，更涉及涉外民事以及各該設立管轄地境外相關課稅的法律適用等複雜議題。以下分別從信託課稅的三個核心角色，受託人，委託人及受益人來探討：

一、委託人：
僅以委託人透過信託合約，將其所持有境外公司股權或海外資產作為信託資產，委由外國受託機構管理或處分，在國外創設境外信託的情況，分析境外信託之課稅問題。
（ㄧ）信託成立時之課稅
端視所成立的信託係自益信託或他益信託。以及委託人為我國境內或境外居住者，或是為我國或外國之營利事業而定。
首先，如係採用自益信託，因委託人仍為境外信託之受益人，其信託財產之實質所有權人並未改變，信託財產僅形式上移轉給境外受託人，依實質課稅原則，該信託財產之移轉並不構成贈與行為，且亦無所得之發生，故自益信託在成立之時點，不發生課徵贈與稅或所得稅之要件 。其次，如係採用他益信託，則應依委託人係自然人或營利事業之差異，而課徵不同之稅負。
1.委託人為我國境內或境外居住者
若委託人委託人為我國境內居住者，其為他益信託既有贈與之事實，應依遺產及贈與稅法第5條之1第1項規定，視為委託人將享有信託利益之權利贈與該受益人，原則上應對委託人課徵贈與稅。至於受益人因此所取得之受益權，已由委託人繳納贈與稅，依所得稅法第4條第1項第17款規定，免納所得稅 。
應注意者，若委託人係經常居住我國境外之國民，以其在我國境外之財產為贈與者，依遺產及贈與稅法第3條第2項規定，應免徵贈與稅 。
2.委託人為我國或外國之營利事業
若委託人為我國之營利事業時，因營利事業並非贈與稅之課稅主體，故營利
事業之贈與行為並不課徵贈與稅，但受贈人應依所得稅法第4條第1項第17款但書規定課徵所得稅。因此，當他益信託之委託人為我國之營利事業時，亦不對委託人課贈與稅，而是對受贈與人課所得稅 。若境外信託之委託人為依外國法律組織設立之境外公司或事業，且該境外公司或事業未在我國經營或設置無總機構，則無我國所得稅法之適用 。
3.境外所得納入最低稅負
惟依所得稅法第8條第11款規定，必須是在中華民境內取得之收益，始認定為中華民國來源所得，當信託財產是在境外時，他益信託之受益人【當代財政第35期，2013年11月，第21頁】所取得之信託利益，似非屬中華民國境內取課徵所得稅；但應注意者，若其所得額超過新台幣100萬元時，依所得基本稅額條例第12條第1項第1款規定應列為個人海外所得，計入個人基本所得額，以計算個人之基本稅額。又當受益人為我國之營利事業時，依所得稅法第3條之2第1項規定，該受益人應將享有信託利益之權利價值，併入信託成立年度之所得額，依所得稅法規定課徵所得稅 。

二、受益人及受託人
（ㄧ）信託存續期間所得之課稅
我國之國民或營利事業若以其所持有境外公司或事業之股權或其他海外資產設定境外信託，則在信託存續期間應如何課稅，首需視信託財產是否有發生收入而定。若無發生收入，本無受益人應併計所得之問題。反之，若信託財產有發生收入，則應視受益人為外國人或我國國民、營利事業或教育、文化、公益、慈善機關或團體而異其課稅之處理。
1.若依外國法律組織設立之境外公司或事業在海外所成立之境外信託，係以我國國民、營利事業或教育、文化、公益、慈善機關或團體為受益人時，則有非中華民國來源所得之課稅問題 。
2.若依外國法律組織設立之境外公司或事業若在海外成立境外信託，並以外國人為受益人，即使在信託存續期間，信託財產有發生收入，其性質上屬於外國人之非屬中華民國來源所得，本無我國所得稅法之適用 。
申言之，當外國受託人依信託本旨實際分配信託利益時，若受益人為我國國民，應不課徵我國之所得稅，而應依所得基本稅額條例第12條第1項第1款規定，其所取得之非中華民國來源所得（海外所得），除一申報戶全年之境外所得合計數未達新臺幣100萬元外，應加計入個人之基本所得額。又若受益人為我國營利事業或教育、文化、公益、慈善機關或團體，其受分配來自中華民國境外之所得時，則應依所得稅法第3條規定，併計課稅 。
（二）受託人處分境外信託財產的課稅
當受益人屬於所得稅法第7條3項之中華民國境內居住個人，受託人處分境外信託財產的利得，因屬境外所得，似應比照所得稅法第3-4條第1項規定，在受託人處分財產年度，列入受益人的基本所得額，按最低稅負至計算應負擔租稅 。

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