方燕玲會計師專欄 

一、信託設立時因財產移轉產生的租稅
契約信託又可區分為自益信託及他益信託，在自益信託不涉及到財產權的實際移轉，但他益信託則涉及到財產權的移轉，而產生贈與的問題。依據遺產及贈與稅法第5條之1第1項規定：「信託契約明定信託利益之全部或一部之受益人為非委託人者，視為委託人將享有信託利益之權利贈與該受益人，依本法規定，課徵贈與稅。」就該項規定，是指設立信託時，委託人與受益人不同的情況，則視為委託人對受益人的贈與，而對委託人課贈與稅。

必須提醒的是，遺產及贈與稅法是對自然人課稅的法律，因此，委託人必須是自然人才適用遺產及贈與稅法第5條之1第1項規定。假如委託人是營利事業的他益信託，則是營利事業的贈與行為，則適用所得稅法相關規定。其中，依所得稅法第4條第1項第17款但書規定，所取自營利事業贈與的財產要對受贈人課所得稅。

再者，依所得稅法第3條之2第1項規定：「委託人為營利事業之信託契約，信託成立時，明定信託利益之全部或一部之受益人為非委託人者，該受益人應將享有信託利益之權利價值，併入成立年度之所得額，依本法規定課徵所得稅。」

二、信託財產所生孳息的稅負
信託財產在移轉給受託人管理，受託人管理財產的過程中，信託財產所產生的孳息的課稅，則依所得稅法第3條之4第1項規定：「信託財產發生之收入，受託人應於所得發生年度，按所得類別依本法規定，減除成本、必要費用及損耗後，分別計算受益人之各類所得額，由受益人併入當年度所得額，依本法規定課稅。」簡而言之，在自益信託，信託財產所生的孳息應該計入委託人的所得課稅，他益信託應計入受益人的所得課稅。

然而，實務上自益與他益信託的組合方式可區分為多種類型，僅就最常被應用的本金自益孳息他益信託說明其課稅方式。這類型的信託是在信託契約約定，信託關係消滅時，委託人取回原來所交付的信託財產，但信託存續期間信託財產的孳息由他益受益人享有，也就是說，委託人把信託存續期間享有領取股票孳息的權利提前贈與給受益人，因此，在信託契約訂立時，要先對委託人課贈與稅，然而，在信託契約訂立時，無法確知該股票會配多少孳息，故可以依遺產及贈與稅法第10條之2的規定，按郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率計算贈與的價值 。

三、連續受益人信託課稅問題
我國贈與稅法本旨，在就不同主體間之財產移轉課徵贈與稅或遺產稅等相應之稅賦。於法理上就每次財產於不同主體間之移轉，均應課徵相應之稅賦，以符合國家稅制政策上之設計目的。惟依現行遺贈稅法，僅於信託契約成立時課徵一次贈與稅，似未能反映相關財產實際上經二次以上於不同主體間移轉之情形，惟現行遺贈稅法就上開設有次順位受益人之他益信託，並未設有特別之規範。

四、受益人不確定或尚未存在信託課稅問題
所得稅法第3條之2第4項及同法第3條之4第3項所稱「受益人不特定或尚未存在者」之定義，現行所得稅法並未明定。茲因信託法第52條亦有「受益人不特定或尚未存在」之規定。茲據該部93年3月18日法律字第0930010466號函說明二略以：「……信託法第52條條文所稱「受益人不特定」，係指受益人已存在但尚不能確定孰為受益人之情形……；所稱「尚未存在」，係指在信託設立之時，受益對象尚未出生（自然人）或尚未設立完成（法人），如以胎兒為受益人，或以籌設中之財團法人為受益人，屬之」。

因此，受益人確定時，應否將「受益人不特定或尚未存在」各年度之所得予以累計，於受益人確定年度，再歸課受益人所得稅乙節，查所得稅法第3條之2第4項及同法第3條之4第3項規定，受益人不特定或尚未存在者，以受託人為納稅義務人，於同法第71條規定期限內，按規定之扣繳率申報納稅。

嗣後受益人確定之年度，信託利益之權利價值增加部分或信託財產所產生之所得，應依規定由受益人併入當年度所得額課稅，並視受益人之身分，依現行所得稅法之規定辦理扣繳或申報，尚無應以該受益人為納稅義務人，就「受益人不特定或尚未存在」各年度之所得重新核課；亦無應將「受益人不特定或尚未存在」各年度之所得予以累計，歸課受益人；亦無受託人應將已依規定扣繳率申報繳納稅款分配各受益人，由各受益人抵繳應納稅額之規定。因此，上開以受託人為納稅義務人申報納稅之稅負，於「受益人不特定或尚未存在」之各年度，即為最終稅負，嗣後受益人確定時，尚無再將信託權利之利益或收入歸課受益人所得問題 。

本文經方燕玲會計師同意授權刊登