方燕玲會計師師專欄 

臺灣的保險滲透度長期居世界第一的位置，可見國人喜愛保險做為理財或傳承的工具是不爭的事實。這和長期以來保險業務或顧問，努力的推廣和鼓勵投資保險商品有很大的關係。同時臺灣由於長期低利率的關係，面對到嚴重的利差損問題，而「高儲蓄、低保障」的儲蓄型商品所提供的保費收入，正好能夠協助保險公司快速累積大量的資產，並且藉由投資來抵減利差損的問題，以及降低風險吸收的成本，自然就造成保險滲透度節節高升 。雖然在台灣主要的保險商品係以投資為主，但是做為傳承最大的誘因除了資產風險隔離外，就是具有透過分年贈與節省遺產贈與的效果。

一、保險作為簡易的財產分配功能
前面提到，遺囑不能解決民法特留分的問題，因此無法按照當事人意願做百分之百的傳承規劃，而透過保單指定受益人可以解決民法特留分問題。然而，保單仍有其商品設計上的限制，例如保險期限和僅限特定受益人。因此，保險保單通常可以輔助但無法作為全面家族傳承的工具。通常被繼承人在規劃遺產稅額都會善用每申報戶3,740萬元之基本稅額免稅額度，但應注意此僅限國內保單。此外，為加強保單的傳承功能可搭配保險金信託，以保護受監護之受益人 。由於完納遺產稅後才可以分割及分配遺產，遺產稅必須用現金繳納或實物抵繳，若無現金可規劃保單預留稅源，保險理賠可作為繳納遺產稅預留現金部位。

二、保險的作為節稅規劃的法令依據
在家族財富傳承工具中，常見以保險做為財富傳承或租稅規劃的工具，保險主要目的在於為預防不可得知的風險或事故，以付出較少代價獲得較大保障，避免家庭成員因家中主要經濟支柱死亡或受傷失去經濟來源使生活陷於困境。基於照顧遺族生活，因此在保險法第112條、遺產與贈與稅法第16條第9款及所得基本稅額條例第12條第1項第2款等規定，分別針對受益人的人壽保險給付，是否計入民法上的應繼遺產、遺產稅法上的應稅遺產、以及是否計入受益人的基本所得額課稅作出規定。

三、並非容讓利用保險租稅優惠規避遺產稅
依保險法第112條規定：「保險金額約定於被保險人死亡時給付於其所指定之受益人者，其金額不得作為被保險人之遺產。」又遺產及贈與稅法第16條第9款規定：「約定於被繼承人死亡時，給付其所指定受益人之人壽保險金額、軍、公教人員、勞工或農民保險之保險金額及互助金」不計入遺產總額。再者，依所得基本稅額條例第12條第1項第2款規定：「本條例施行後所訂立受益人與要保人非屬同一人之人壽保險及年金保險，受益人受領之保險給付。但死亡給付每一申報戶全年合計數在新臺幣3,740萬元以下部分」，免予計入個人之基本所得額。亦即，受益人與要保人非屬同一人之人壽保險及年金保險，每戶死亡給付超過3,740萬元部分，仍應計入基本所得額課稅。基於以上租稅優惠，以人壽保險做為財富傳承工具，可發揮若干節稅效果。但目前實務上，財政部國稅局有不少案例，對於為規避遺產稅負而投保與經濟實質顯不相當之保險者，基於量能平等負擔之實質課稅原則，會將給付其所指定受益人之人壽保險金額依據稅捐稽徵法第12條之1所規定的實質課稅原則，計入遺產總額課稅。

四、保險與經濟實質顯不相當依實質課稅原則
稅法上所謂實質課稅原則，實務見解認為是為符合稅法意旨，忽略其法律形式外觀，而直接衡酌事件經濟上之意義及課稅之公平原則。人壽保險給付實質課稅，是近二十年來一直爭議不斷的問題，若是直接從法規條文觀之，依遺產及贈與稅法第16條第9款規定，約定於被繼承人死亡時，給付其所指定受益人之人壽保險金額，不計入遺產總額，故符合該條件的保險給付原則上是免稅的。因此許多保險業務人員，便以此做為鼓勵高資產人士購買人壽保險保單的誘因，因此衍生國稅局事後稽查時從金流跟投保時間點等情況發現許多高資產人士涉及重病、高齡、短期、躉繳、密集、舉債、鉅額及高保費等投保情況 。
為防止上開情況，財政部乃發布94年7月11日台財稅字第09404550470號解釋函給各國稅局表示：有關被繼承人死亡前短期內或帶重病投保人壽保險者，其遺產税請參酌檢附臺北高等行政法院92年度訴字第1005號判決及本部台財訴字第0930024324號訴願決定書上開判決意旨辦理 。自此，開啟了國税局對於人壽保險給付實質課稅的查核爭議。
高資產者應注意若保單符合實質課稅八大特徵：重病投保、躉繳投保、舉債投保（如向銀行貸款購買保單）、高齡投保、短期投保、鉅額投保、密集投保以及保險給付相當（低於）已繳保險費之投保，國稅局認為人壽保單兼具上述多種情形者，將會依實質課稅原則，將保單價值計入遺產總額課徵遺產稅，所以並非所有死亡保險給付都能免徵遺產稅。
為將關於保險給付實質課稅的原則具體化，財政部以民國109年7月1日台財稅字10900520520號函，重新檢討「實務上死亡人壽保險金依實質課稅原則核課遺產稅案例及其參考特徵」，列出1.躉繳投保2.高齡投保3.帶病投保4.短期投保5.鉅額投保6.舉債投保7.密集投保8.保險費加計利息等於或高於保險金額等情形，認為兼具上述多種情形者，應有實質課稅原則之適用，以供實務參考。
另外若死亡給付同時有遺產稅及基本所得稅的問題時，為避免發生重複課稅，依據財政部102年4月1日台財稅字第10200009960號函說明：
受益人與要保人非屬同一人之人壽保險給付已依實質課稅原則認定納入遺產總額課稅，則不再併入基本所得額課稅。

五、稅法上不計入應稅遺產總額，與民法上是否列入繼承人得繼承之財產總額，係屬二事
實質課稅原則僅係針對稅捐之稽徵，而不及於民事上應繼遺產內容之判斷。亦即，縱使已被國稅局依實質課稅原則列為應稅遺產之保險給付，在目前實務上仍不當然列入繼承人得主張繼承之遺產。
民法第1225條規定：「應得特留分之人，如因被繼承人所為之遺贈，致其應得之數不足者，得按其不足之數由遺贈財產扣減之。受遺贈人有數人時，應按其所得遺贈價額比例扣減。」此處應注意者，民法第1225條規定係「如因被繼承人所為之遺贈」，致應得特留分之人應得之數不足者，方得按其不足之數由遺贈財產扣減之。」
因此，被繼承人生前所投保之保險，即使在稅法上被認定為係規避稅負之人壽保險給付，而適用實質課稅原則加以課稅，仍然不是透過「遺贈」之方式致應得特留分之人應得之數不足，因此應無法適用民法第1225條規定請求扣減 。

六、保險業辦理保險金信託業務應設置信託專戶
依據保險法第138-2條第1款規定，保險業經營人身保險業務，保險契約得約定保險金一次或分期給付。但為顧及人身保險契約中屬死亡或失能之保險金部分，且該信託契約之受益人與保險契約之受益人為同一人，並以被保險人、未成年人、受監護宣告尚未撤銷者為限者，將無能力處理保險金事宜，而有同條第4及5款規定，保險業辦理保險金信託業務應設置信託專戶，並以信託財產名義表彰。前項信託財產為應登記之財產者，應依有關規定為信託登記。

綜上所述，依據保險法第112條、遺產與贈與稅法第16條第9款及所得基本稅額條例第12條第1項第2款等規定，分別針對受益人的人壽保險給付，是否計入民法上的應繼遺產、遺產稅法上的應稅遺產、以及是否計入受益人的基本所得額課稅作出規定，但仍應在實質課稅的判斷範圍之內方可免稅。

本文經方燕玲會計師同意授權刊登